Консалтинговая Компания "Деловой Квартал"

Вопрос №1. Порядок отнесения затрат сторонних организаций при выполнении подрядных работ на прямые или косвенные.

Согласно ст.253, 318 НК РФ расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) подразделяются на прямые и косвенные.

В этой же статье прописано, что к прямым расходам могут относиться такие расходы, как:

1) материальные затраты;

2) расходы на ОТ персонала, непосредственно участвующих в производстве;

3) суммы начисленной амортизации по ОС, используемым в производстве.

Налоговым Кодексом дано право налогоплательщику самостоятельно определять конкретный перечень прямых расходов налогоплательщик (последний абзац п.1 ст.318).

На этом основании многие налогоплательщики максимально уменьшают перечень прямых расходов.

Однако, следует обратить внимание, что в указанном абзаце п.1 ст.318 четко прописано, что речь идет о прямых расходах, непосредственно связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Мало того, из норм статей 252, 318, 319 НК РФ, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции (выполненных работ), должен быть обоснованным.

В пп.6 п.1 ст.254 определено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

Таким образом, расходы подрядчика на работы, услуги сторонних организаций, непосредственно участвующих в процессе выполнения работ, необходимо относить только на прямые расходы.

Аналогичные выводы содержаться в Письме ФНС от 24 февраля 2011 г. N КЕ-4-3/2952@ (номер с @, означает обязательным к применению налоговыми органами), а также в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10.

Перечень прямых расходов, также как и порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости НЗП) утверждается в учетной политике на период не менее 2х лет (абз.4 п.1 ст.319 НК РФ).

Вопрос №2. Порядок списания расходов при превышении фактических затрат над сметными затратами.

Согласно п.4ст.709 ГК РФ цена работ (смета) по договору подряда может быть приблизительной или твердой. При отсутствии других указаний в договоре подряда цена работы считается твердой.

Цена работ определяется сторонами в смете, которая становится, после ее утверждения, неотъемлемой частью договора.( п.3 ст.709 ГК РФ)

Если возникла необходимость в проведении дополнительных работ (также как в случае превышения цены на материалы) и по этой причине в существенном превышении определенной в смете цены работ , подрядчик обязан своевременно предупредить об этом заказчика (п.5 ст.709ГК РФ). При этом, стороны, в знак подтверждения  новой цены, должны подписать дополнительное соглашение и внести изменения в смету.

В случае, если в вашем договоре определена фиксированная, т.е. твердая цена, утвержденная сметой, то следует отметить следующее:

Согласно п. 6 ст. 709 Гражданского кодекса РФ, подрядчик имеет право требовать ее увеличения, если существенно возросла стоимость материалов и оборудования, а также оказанных ему субподрядчиками услуг. Однако, заказчик не обязан утверждать новую цену. В случае отказа заказчика от выполнения данного требования подрядчик может настаивать на расторжении договора в соответствии со ст. 451 Гражданского кодекса РФ.

Кроме того, в ст.716 ГК РФ подрядчик также обязан письменно уведомлять заказчика о любых обстоятельствах, которые могут повлиять на работу. К таким обстоятельствам, по нашему мнению, можно отнести также существенное отклонение стоимости материалов и пр. по отношению к утвержденной в смете цене (абз.4 п.1 ст.716 ГК РФ).

Таким образом, несмотря на установленную договором твердую цену, рекомендуем вам:

• Письменно уведомить заказчика о существенном увеличении расходов.
• Получить от него письменный ответ (не важно, отказ или согласие на утверждение новых цен). Только в этом случае завышенные расходы будут считаться обоснованными, т.к. Гражданский Кодекс дает право подрядчику требовать увеличения цены, даже если она установлена как твердая, и при этом, Кодекс обязывает предупреждать заказчика обо всех изменениях.
• В случае получения от заказчика положительного ответа в обязательном порядке закрепить согласование в дополнительном соглашении и утвердить новую смету.

В ином случае имеются серьезные риски признания расходов как экономически необоснованные со всеми вытекающими налоговыми последствиями.

Данные выводы подтверждают постановления ФАС:

Постановление Поволжского округа от 21 ноября 2012 г. по делу N А12-22363/2011:

«Законодательство не ставит освобождение подрядчика от исполнения обязанности по уведомлению заказчика в случае отсутствия у него намерения требовать от заказчика оплаты выполненных им дополнительных работ и возмещения вызванных этим убытков.»

Постановление ЗСО от 19 декабря 2012 г. по делу N А70-3110/2012

«Отклоняя данный довод и отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражные суды исходили из того, что Общество не согласовывало перерасход по строительным материалам с заказчиком».

Вопрос №3. Порядок оценки остатков незавершенного производства.

Под незавершенным производством (далее — НЗП) понимается продукция, а также работы и услуги частичной готовности, то есть не прошедшие всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В НЗП также включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся и остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. (п.1 ст.319 НК РФ).

ВАЖНО: Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП (абз.3 п.2 ст.318 НК РФ). Это право необходимо закрепить в учетной политике.

Следовательно, предприятия, оказывающие услуги, даже имеющие длительный цикл производства (например, услуги ТЭО- организация перевозки грузов может длиться до 1 месяца), при наличии указанного условия в учетной политике, имеют право учитывать все затраты (как прямые так и косвенные) с применением бухгалтерского/налогового счета 26 «Общехозяйственные расходы» (либо использовать счет как 20 «прямые расходы», так и 26 «Общехозяйственные расходы») с полным списанием в конце каждого месяца на финансовые результаты.

Согласно ст.319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по выполнению работ невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Степень завершенности работ можно установить по объекту одним из способов:

— по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору на отчетную дату;

— по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

При этом, сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в расчет НЗП в следующем месяце.

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

По нашему мнению, для расчета остатков НПЗ за основу можно взять принцип расчета «издержек обращения на остаток товара. Пример расчета с формулами приведен в таблице.

Автор статьи:

Байкалова Наталья Александровна

Директор, налоговый консультант

ООО Консалтинговая Компания «Деловой Квартал»