Консалтинговая Компания "Деловой Квартал"

на примере реализации аптеками лекарственных средств и медикаментов медицинским  клиникам,  лечебным учреждениям, предприятиям для снабжения собственных (арендованных)судов, в том числе по госконтрактам

Розничная торговля через магазины и павильоны, площадью не более 150кв.м, имеют право применять систему налогообложения в виде ЕНВД.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом, Налоговый Кодекс не дает разъяснений понятия «договор розничной купли-продажи», а пунктом 1 ст. 492 Гражданского Кодекса РФ установлено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Соответственно, основное- это определить цель приобретения товаров (в рассматриваемом случае-лекарственных средств и медикаментов) покупателем.

Исходя из ст. 4 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (далее — Федеральный закон N 61-ФЗ) аптечной организацией признаетсяорганизация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями Федерального закона N 61-ФЗ.

По мнению ВАС (от 31 мая 2011 г. N ВАС-6328/11), основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой в целях налогообложения ЕНВД,является цель дальнейшего использования приобретенного покупателем товара — для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или в целях ведения предпринимательской деятельности;при этом форма оплаты (наличный или безналичный расчет) правового значения для отнесения деятельности к розничной торговле не имеет.

Также большинство судей придерживается мнения, что ЕНВД применять можно, если товар приобретается для собственного потребления, а не в предпринимательских целях, связанных, например, с дальнейшей перепродажей и получением прибыли (Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 (п. 5), ФАС Западно-Сибирского округа от 20.01.2011 N А81-1365/2010 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 31.05.2011 N ВАС-6328/11), ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2010 N А17-892/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 11.11.2010 N ВАС-14672/10)

Таким образом, при реализации аптекой медикаментов юридическим лицам (медицинским клиникам, лечебным учреждениям, предприятиям для снабжения собственных (арендованных) судов), применение системы налогообложения в виде ЕНВД является законной и обоснованной, если:

• сделки по продаже товаров юридическим лицам по безналичному расчету оформлены в соответствии с правилами розничной купли-продажи;
• цель приобретения товаров покупателями не связана с его переработкой и дальнейшей реализацией (перепродажей) в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода. Медикаменты, приобретенные у аптечной сети, использовались организациями для собственных нужд, а именно:
  • для лечения своих пациентов (лечебные учреждения и медицинские клиники)
  • для лечения работников организаций (предприятия для снабжения собственных судов)
  • для лечения животных (ветеринарные клиники и т.п.).

При этом в предмете договоров розничной купли-продажи должно быть указано четко, что «Медицинская продукция предназначена  для ведения Покупателем основной деятельности, исключая дальнейшую перепродажу».

• Аптеки, реализующие медикаменты указанным юр.лицам, имеют только лицензии на осуществление розничной продажи лекарственных средств. При этом организации-покупатели не имеют лицензии на осуществление ни розничной, ни оптовой торговли лекарственных средств, следовательно и не имели возможность законно использовать приобретенные у аптеки медикаменты для предпринимательских целей (реализовывать), а могли использовать только для собственных нужд.

Аналогичные выводы содержаться в Постановлении ФАС ЗСО от 2 июня 2011 г. по делу N А45-17461/2010.

Что касается реализации товара аптеками по госконтрактам:

Контролирующие органы разъясняют, что продажа товаров бюджетным учреждениям по государственным и муниципальным контрактам является оптовой торговлей и не облагается ЕНВД (см., например, Письма Минфина России от 24.04.2014 N 03-11-11/19107, от 21.05.2012 N 03-11-11/165, от 10.10.2011 N 03-11-11/257, от 06.10.2011 N 03-11-11/252, от 24.05.2011 N 03-11-11/136, от 21.04.2011 N 03-11-11/100, от 10.02.2011 N 03-11-06/3/19, от 04.03.2011 N 03-11-11/49, от 09.07.2010 N 03-11-11/196, от 26.05.2010 N 03-11-11/151, от 09.03.2010 N 03-11-11/44, ФНС России от 08.06.2012 N ЕД-3-3/2041@, от 01.03.2010 N ШС-22-3/144@).

Дело в том, что Минфин и ФНС при принятии отрицательного решения руководствовались нормой п. 2 ст.525 ГК РФ, согласно которой отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки.

Однако, Высший Арбитражный Суд в этом вопросе (Определение от 31 мая 2011 г. N ВАС-6328/11) встал на сторону налогоплательщика.

Ссылка налоговой инспекции на положения статьи 525 Гражданского кодекса и Федерального закона о размещении заказов были отклонены судом с указанием на то, что необходимость заключения муниципальных контрактов и соблюдения соответствующей процедуры была обусловлена правовым статусом покупателя товаров — муниципального учреждения, а не деятельностью налогоплательщика.

Таким образом, даже при заключении государственных контрактов аптеки имеют право применять систему налогообложения в виде ЕНВД, важно, чтобы лекарственные средства использовались также покупателем для собственных нужд.

Обращаем Ваше внимание, что согласно Письма Минфина РФ, согласованного с ФНС, от 7 ноября 2013 г. N 03-01-13/01/47571 «О ФОРМИРОВАНИИ ЕДИНОЙ ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКИ» в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети «Интернет» либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий обязаны руководствоваться указанными актами и письмами судов.

Смотрите также: Письмо Минфина от 10 декабря 2012 г. N 03-11-06/3/84

Автор статьи:

Байкалова Наталья Александровна

Директор, налоговый консультант

ООО Консалтинговая Компания «Деловой Квартал»